会计案例解析78——以租仓合作方式动态储备的储备粮是否能确认为存货

      案例背景：
      与上篇案例不同的是，A公司与发改委签订《租仓与企业合作动态储备稻谷承储合同》，协议约定，发改委租用A公司仓库，并委托发改委直属粮食储备库与A公司签订粮食购销协议以竞标价3000元/吨购入A公司3万吨粮食作为地方储备粮。发改委委托A公司保管和动态轮换该批3万吨储备粮，发改委支付A公司补贴费用（包括仓租、保管费、粮食保险费和安装摄像头成本费等）实行123元/年.吨定额包干，每5年递增5%。租仓合作期自2015年12月4日至2030年12月3日止。合同期满时，储备粮按首次采购入库的价值由A公司承销，乙方因此产生的盈亏自行承担。
      问题：
      A公司以租仓合作方式动态储备的地方储备粮是否能确认为A公司的存货？
      案例解析：
      租仓合作方式下，地方直属粮库购入A公司的储备粮，地方直属粮库获取了粮食所有权，A公司已收到地方直属粮库支付的粮食采购款，A公司基于保管人的身份而履行保管义务而不是保留与所有权相联系的继续管理权。然而，承储期满时，储备粮按首次采购入库的价值由A公司承销，表明A公司以买断方式代销储备粮。买断方式代销实际上与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，该条款是一个回购条款。根据《企业会计准则讲解2010》第十五章收入第二节销售商品收入3.（2）“通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用”。企业会计准则对于回购价格低于原售价的情况没有进行明确的规定，可参考国际财务报告准则15号应用指南66段，“如果主体具有回购资产的义务或权利，则客户并未获得对该资产的控制，因为客户主导这项资产的使用并获得这项资产几乎所有剩余利益的能力受到限制（即使客户可能已持有该资产实物）。因此，主体应按以下二者之一对合同进行会计处理：（1）如果主体能够或必须按低于资产原售价的金额回购该资产，则按照《国际会计准则第17号——租赁》作为租赁进行会计处理；（2）如果主体能够或必须按相当于或高于资产原售价的金额回购该资产，则按照附录二应用指南第68段作为融资安排进行会计处理”。本案例A公司以原售价回购储备粮，合同期15年时间较长，应考虑货币时间价值。即A公司实际上是以低于原售价的金额回购储备粮，在储备粮验收入库时，A公司不应确认粮食销售收入，在合同期满前储备粮应作为A公司的存货核算，并按照租赁准则的相关规定在合同期内分期确认租赁收入。