会计案例解析（15）——与实施限制性股票股权激励计划相关的当期及递延所得税如何确认？

      案例情况：
      A集团2014年计划向A集团的高管和关键技术人员授予限制性股票，其股票来源为A集团向激励对象定向发行新股。2014年6月份股权激励登记日股票价格24元，授予价格为10元，差额14元已作为成本费用分期进行会计摊销处理。在计算2014年度的当期所得税时，对计入当期的股权激励成本费用进行了纳税调增处理，并根据纳税调增金额确认了递延所得税资产。
      2015年6月份，限制性股票的40%满足解禁条件，解禁日价格为90元。A集团认为其企业所得税税前抵扣金额应该为（90-10）*100＝8000万元。
      问题：
      1、利用限制性股票进行股权激励如何计算个人所得税？
      2、在计算企业所得税时，是否可以按A集团计算的金额进行税前抵扣？
      3、税前允许扣除金额超过了按照会计准则规定确认的股权激励成费用，如何进行会计处理？
      案例解析：
      1、利用限制性股票进行股权激励的个人所得税问题
      国税函〔2009〕461号文《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》对于个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得应纳税额的计算有非常明确的规定。上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记日期的股票市价（指当日收盘价，下同）和本批次解禁股票当日市价（指当日收盘价，下同）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：
应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）
      2、企业所得税计算
      《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务局公告2012年第18号）对上市公司实施股权激励计划有关企业所得税处理问题进行了原则性规定，但未列明限制性股票税前扣除金额的具体计算方法。
      2012年5月，国家税务局关于《我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题公告》的解读发文5号（经咨询12366税务热线电话，该文目前有效）指出“在税务处理上，由于税法规定的企业工资福利费，是按实际支付日确定作为成本费用，同时不考虑市场波动等因素。因此，在确认企业建立的职工股权激励计划作为工资薪金扣除时，是按职工实际行权时该股票的公允价格与职工实际支付价格的差额和行权数量确定。这种确认方式与个人所得税保持一致。”该案例如用上述1、利用限制性股票进行股权激励的个人所得税问题中使用平均价格计算企业所得税扣除金额，其允许扣除金额为3300万。根据同一文件，得出两种差异巨大的计算结果，经咨询本案例当地税务局亦未给出明确答复。但无论使用哪种方法计算，税前允许扣除金额均超过了按照会计准则规定确认的成本费用。
      3、税前允许扣除金额超过了按照会计准则规定确认的股权激励成本费用的会计处理
税前允许扣除金额超过按照会计准则规定确认的股权激励成本费用部分的会计处理，《企业会计准则讲解（2010年版）》第281页已有明确规定：如果税法规定与股权支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。根据《国际财务报告准则第12号-所得税》附录二示例5的会计处理思路，计入所有者权益的部分与计入损益的部分应在每年末进行重新估计复核并可能根据最新取得的信息调整已确认的金额。