会计案例解析（06）——集团内母子公司股权关系互换的情况下如何编制合并财务报表？

      案例情况：
      自然人C于2010年成立了A公司。A公司于2011年出资200万元设立了全资子公司B公司，并同年与自然人C分别对B公司增资30万元与70万元（A公司出资共计270万元，股权比例90%）。同年自然人C与第三方对A公司追加投资，其中自然人C追加投资70万元，在A公司的持股比例降为90%。
      2013年7月，A公司将B公司90%的股权转让给自然人C，收到的股权转让款为270万元（与2011年投资金额相同）。
      2014年3月，自然人C将A公司90%的股权以评估值作价2700万增资到B公司。A公司的账面净资产为2400万。
      2013年7月之前所有权架构： 2013年7月所有权架构：2014年3月之后所有权架构：

      问题：
      自然人C计划以B公司作为新三板申报主体，2013年和2014年该如何进行合并报表的编制？
      案例解析：
      合并报表的编制可参照《企业会计准则第20号-企业合并》里关于同一控制下企业合并的处理原则。同一控制下企业合并在合并报表层面的处理原则是假设合并后形成的投资和控制架构在最早期间期初即已存在并一直持续至今。2014年3月之后B公司作为母公司合并A公司，合并报表应追溯调整至期初，而同受最终控制人C控制的最早期初为2011年B公司成立伊始。
      2013年7月之前的交叉持股问题，可参考《企业会计准则第33号-合并财务报表》指南第80页所述：对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。
      从合并报表来看，在2013年7月和2014年3月的二次重组过程中，合并会计主体（A+B)的资产、负债未发生增加或减少，所以在合并报表层面不能确认处置收益。