【大信视角：第19期】新政府补助准则的影响

      摘要：本文主要论述了我国政府补助准则的颁布情况，2017年度修订的背景以及修订的关键内容，并在此基础上分析了修订后的政府补助准则对上市公司的相关影响。
      关键词：政府补助 其它收益 非经常性损益 趋同

      在中国企业会计准则中，关于政府补助的定义是企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产[1]。
      根据1983年4月公布，1994年11月修订的《国际会计准则第20号-政府补助会计和对政府援助的揭示》（IAS 20–Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance），政府补助指的是政府以向一个企业转移资源的方式，来换取企业在过去或未来按照某项条件进行有关经营活动的那种援助。这种补助不包括那些无法合理作价的政府援助以及不能与正常交易分清的与政府之间的交易。而政府援助是指政府为了专门对符合一定标准的某个企业或一系列企业提供经济利益而采取的行为[2]。

一、国内政府补助准则的发布实施时点
      财政部于2006年2月15日下发了财会[2006]3号文（关于印发<企业会计准则第1号——存货>等38项具体准则的通知），首次制定了政府补助准则，并规定从2007年1月1日开始首先从上市公司开始施行，同时鼓励除上市公司之外的企业提前施行。
      财政部办公厅于2016年8月1日下发了财办会[2016]31号文（关于征求<企业会计准则第16号——政府补助（修订）（征求意见稿）>意见的函），对政府补助准则的修订情况向全社会公开征求意见。
财政部于2017年5月10日下发了财会[2017]15号文（财政部关于印发修订<企业会计准则第16号——政府补助>的通知），对政府补助准则进行了修订，并要求所有企业遵照执行。

二、新政府补助准则出台的背景
      2006年，我国财务会计制度发生重大变化，财政部结合国际会计准则及中国的实际情况，先后下发了38项具体会计准则及基本会计准则，要求上市公司自2007年1月1日起开始施行，同时规定执行了38项具体准则的企业不能再使用《企业会计制度》及现行准则。这也是我国第一次有政府补助的单项准则。从2006年开始实施至今已经过去十年左右的时间，原政府补助准则在实际运用过程中，也存在一些亟待解决的问题，主要有如下几方面：
      1、未能有效区分政府补助与政府投入、政府购买行为
      在日常生产经营过程中，各级政府部门具有多种不同的身份，比如政府出于对某些特点行业的支持，而以投资者的身份对某些企业的投入，这就不属于政府补助；又如政府与广告公司签订的广告投放协议中，政府系作为购买者的身份，也不属于政府补助；还比如政府提供的收购粮食定额补贴、彩电冰箱等日常家用电器补贴等，从纸面上理解应该属于政府补助范畴，但我们从业务实质考虑，这些又不属于政府补助，而是国家为了推动某些行业的发展，以国家补贴的方式代最终使用者支付给企业销售的商品或服务对价的一部分等等，所以企业从政府取得的经济资源并不一定都是政府补助。
      2、政府补助的会计科目列报与营业外收入的定义不完全相符
      在原政府补助准则规定，政府补助在满足确认的情况下，计入当期损益，并未明确规定计入的具体损益类科目。但在应用指南中明确的指出“当期损益”科目即“营业外收入”科目。
营业外收入，指企业发生的与企业业务经营无直接关系的各种收入。如固定资产盘盈、处理固定资产净收益、确实无法支付的应付款项以及教育费附加返还款等。
企业发生的政府补助，并非都是与企业业务经营无直接关系，恰恰相反，企业取得的多数政府补助是与其日常活动相关的。这样就造成了政府补助的科目列报与营业外收入的定义不完全相符的矛盾。
      3、政府补助准则的账务处理方法与国际准则未完全趋同
      在原政府补助准则中，规定了“计入当期损益”即总额法的处理原则，但在国际会计准则第20号中的规定为：不论是与资产相关，还是与收益相关的政府补助，均可以采用相关补助单独列示，或冲减相关资产价值（或冲减有关费用）两种方式，即作为的总额法与净额法。原政府补助准则的处理原则与国际准则不完全一致。
      4、未明确财政贴息的处理原则
      原政府补助准则中，并未对财政贴息的处理原则予明确，但在《企业财务通则》（财政部令第41号）中规定：“属于贷款贴息、专项经费补助的，作为企业收益处理”[3]；财政部印发的第81号令《基本建设财务规则》中规定：“经营性项目取得的财政贴息，项目建设期间收到的，冲减项目建设成本；项目竣工后收到的，按照国家财务、会计制度的有关规定处理。非经营性项目取得的财政资金，按照国家行政、事业单位财务、会计制度的有关规定处理”[4]。由于原政府补助准则未明确处理原则，也使企业对财政贴息的日常处理没有标准。

三、新政府补助准则的修改之处
      政府补助准则在修订过程中充分考虑了之前存在的一些问题，新准则主要修改了如下几方面内容：
      1、政府补助准则的适用范围
      适用范围的变化，主要体现在两个方面：

      （1）新准则中规定，企业从有关政府机关、事业单位等获取的经济资源流入，如果该经济资源流入的取得与企业日常出售产品或提供劳务服务等活动是紧密联系的，并且取得的经济资源是作为企业销售商品、提供服务的价格的一部分的话，应该按照《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则执行，这一条明确了日常活动中向政府收取对价的，适用收入准则，这是原准则没有的；
      （2）新准则适用范围中明确规定，政府作为投资者对企业注入的资本性投入，同时按照章程的约定，按照出资比例享有对应的收益、承担对应的成本的，并不属于本准则规定的范畴。
      2、新政府补助准则实施后对财务报表的影响
      在旧的政府补助准则中，在确认政府补助时，，计入“营业外收入”科目。在新准则中，在利润表“营业收入”上单独新增加了“其他收益”科目，同时财政部文件要求，和企业的日常经营活动相关的政府补助，在列报时应该在其他收益列报或减少对应的成本费用科目；如果政府补助与企业的日常经营活动没有直接关系，新准则规定应该在营业外收支中列报。修改后能更好的反映企业的经济业务实质。
      3、完善了政府补助的账务处理方法，与国际准则趋同
新准则下允许企业采用两种方法核算政府补助：总额法（将政府补助全额确认为收益）与净额法（将政府补助作为相关成本费用的扣减），账务处理保持了与国际准则规定的处理相一致。
      4、详细规定了财政贴息的会计处理办法
      财政部修订后的政府补助准则，详细规定了企业如果收到了财政贴息，可以从两种方法中选择一种进行账务处理，同时符合财务部颁发的第41号令《企业财务通则》、以及《基本建设财务规则》中对财政贴息会计处理的相关要求。

四、新政府补助准则对上市公司的具体影响
      1、对财务报表的影响
      在新政府补助准则中，第一次出现了“其它收益”的概念，什么是其他收益，目前暂无明确的说明。新准则中对其他收益的定义为“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用”[5]，并且高要求在利润表“营业利润”科目上单独增加“其他收益”的项目。由于政府补助准则对其他收益的定义没有做详细的说明，所以给实务操作带来了一定的难度，遇到一项政府补助，是在其他收益列报，还是营业外收入中列报呢？新准则中只是规定了其它收益是“与企业日常活动相关”的政府补助，那什么是企业日常活动呢？百度百科上企业日常活动，指的是企业为了完成自身的经营目标所采取的经常性活动和与此相关的其他活动。我们认为，由于政府补助是对企业发生的成本或费用的补偿，如果某项政府补助补偿的成本或费用计入的科目在“营业利润”项目之上的，则该项政府补助应该计入“其他收益”或者抵减相关成本费用；如果补偿的成本或费用列在“营业利润”项目之下，则政府补助应计入“营业外收入”或者冲减“营业外支出”。比如：政府对企业研发支出的政府补助，由于企业通常将研发支出计入“管理费用”，而“管理费用”位列“营业利润”项目之上，故该部分政府补助应该计入“其它收益”。这样既能按照企业的业务实质列报政府补助，也能将收到的政府补助与企业日常活动的关联性体现出来。
      2、对部分行业收入的影响
      由于在新政府补助准则中对政府补助的特点总结为如下几方面：
      （1）政府补助是来自于政府机关的经济资源。此处仅强调了来源于政府，并未象原准则讲解中强调“直接取得”，所以在新准则下，如果有非常明确的证据证明，政府补助的实际拨付者是各级政府机关，其他直接付款的单位只是起到代替政府机关拨付资金的作用，则其他直接付款单位拨付来的补助资金也应该属于政府补助。
      （2）无偿性。政府和企业通过签订协议，或者作为两个相互平等的主体开展的正常购销业务的经济行为不属于政府补助，比如：政府以出资人的身份购买企业的股权，由于政府作为出资方，按照法律规定系企业的股东，依法享有股东所对应的资产份额的所有权，则这种出资情况并不属于政府补助，因为其不具有无偿性。同时企业收到的部分专项拨款，由于相关文件中要求作为政府投入，计入所有者权益，也不属于政府补助。
      由于新准则进一步明确了上述两个特征，会对企业的部分业务的会计处理产生较大的影响。如前文提到的政府提供的收购粮食定额补贴、彩电冰箱等日常家用电器补贴等，在原准则下，企业通常在将商品或服务销售给消费者时，按向消费者实际收取（或应收取）的金额确认为营业收入，在实际收到政府给予的相关补贴时，确认为营业外收入（政府补助）。这样的会计处理实际上是未真实的反映企业的经济业务实质。在此业务中，政府采取的是直接替最终消费者承担部分对价的方式，来促进某些行业的发展，在此过程中，政府的定位是商品或服务购买者的身份，而不是政府的定位。在新准则下，企业在将商品或服务销售给消费者时，应按照向消费者实际收取（或应收取）的金额，加上政府定额或定量给予补偿的金额，确认为营业收入，这将能够还原企业经济业务的真实状况。
      3、对非经常性损益的影响
      非经常性损益是由中国证监会在1999年提出的概念。在，中国证监会2008年10月31日下发的中国证监会公告[2008]43号文（公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益）中，非经常性损益的定义为“与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益”[6]。文件还规定非经常性损益包括“计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外”[6]。非经常性损益对于我国上市公司而言，是至关重要的财务指标，那么本次政府补助准则的修订，是否会对上市公司非经常性损益的认定生产影响呢？
      其一，由于新准则中允许企业采用净额法来确认政府补助，规定与资产（收益）相关的政府补助，可以冲减相关资产的账面价值（或冲减相关的成本、费用），这样就会造成相关资产账面价值的减少，相应的该部分资产的后续每期折旧也会随时间少。如果某项与资产相关的政府补助并认定为属于非经常性损益，在旧准则下，只需将计入营业外收入的部分确认为非经常性损益即可；但在新准则下，如果公司将收到的与资产相关的政府补助冲减了资产的账面价值，那我们在认定非经常性损益时，如何去认定该部分金额的归属？
      其二，新准则中增加了“其他收益”科目，那么列报在“其他收益”的政府补助，是不是就应该属于经常性损益呢？
      随着新准则的执行，上述两个问题在企业实务操作层面凸显出来。对此我们的理解为：首先，政府补助准则是由财政部制定的，国内所有的企业均要执行；非经常性损益是由中国证监会制定的，在国内上市或拟上市公司中执行，两者的制定方不一致，本次只是财政部对政府补助准则予以修订，中国证监会并未对解释性公告第1号予以适时修改，所以从实用性的角度来说，对于上市公司认定非经常性损益的标准而言，并不会由于财政部修订了政府补助准则，在认定标准上就发生了变化。
      其次，计入“其他收益”的是“与企业日常活动相关”的政府补助，但非经常性损益中是将“与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助”[6]排除在外。对比这两个概念，我们可以直观的看出两者的概念是不一样的，所以认为政府补助计入“其他收益”就等于是经常性损益的想法是不正确的。但是企业计入“营业外收入”的政府补助一定不属于经常性损益。那对于已冲减相关资产账面价值的政府补助，如果我们认定该政府补助属于非经常性损益，则公司需要将冲减资产价值的政府补助金额及折旧年限等情况做备查簿予以登记，并在每次认定非经常性损益时考虑该部分的影响金额。

参考文献：

[1] 师萍．基础会计学：华南理工大学出版社，1995
[2] 国际会计准则委员会．国际会计准则第20号--政府补助会计和对政府援助的揭示．
http://www.chinaacc.com/new/63/65/1983/4/ad428380111143891864.htm
[3] 财政部企业司．《企业财务通则》解读．中国财政出版社，2007
[4] 财政部．基本建设财务规则．立信会计出版社，2016
[5] 财政部．财会[2017]15号，2017
[6] 中国证监会．证监会公告[2008]43号，2008