解读《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》

      一、制定背景
      为贯彻落实《国务院关于钢铁行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》和《国务院关于煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》精神，推动供给侧改革，规范企业破产清算的会计处理，财政部起草了《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），并于2016年7月4日公开征求意见。
      此次征求意见稿结合2006年颁布的《中华人民共和国企业破产法》的相关内容适用于所有的企业法人，是对1997年颁布的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（财会字﹝1997﹞28 号，以下简称“28号文”）进行的全面修订。
      二、与28号文相比，该破产清算会计规定主要有以下几个方面变化
      1、适用主体和报表编制人。
      结合2006年颁布的破产法将适用主体从国有企业扩大至所有企业法人。此外，报表编制人由“破产管理人”替代“清算组”。
      2、适用范围。
      明确仅适用于已被法院宣告破产企业自被宣告破产至法院裁定破产终结期间的有关会计处理和报告，不包括法院裁定企业进入重整或和解程序的会计处理和报告。企业进行破产重整或和解的，应当按照企业会计准则或其他国家统一会计制度进行会计处理和报告。
适用范围是本次征求意见的主要内容之一。破产清算净值应该从破产清算期间的哪个时点采用，存在三种观点：一是从破产申请日开始；二是从法院裁定受理破产申请日开始，三是从法院宣告破产清算日开始。考虑到企业从破产申请日或法院受理日至法院宣告日期间，由于多种因素的影响，企业可能进入重整或和解程序，不再进行破产清算，企业需要按照企业会计准则等相关规定重新进行计量和调整，我们倾向于第三种观点。
      3、会计主体假设
      会计主体只有一个，即破产清算企业，而非破产清算企业和破产管理人两个会计主体。
      4、编制基础和计量属性。
      征求意见稿将破产清算会计编制基础规定为非持续经营假设；将资产的计量属性规定为破产清算净值，即企业在破产清算期间内，快速变现资产所能获得的款项并扣除与之相关的处置税费的净额。需要注意的是该破产清算净值并不能等同于企业会计准则中资产可变现净值。在可变现净值计量下，仅部分资产或某一分部由于改变使用目的而处于非持续经营状态，是当前市场条件下有序交易的计量基础；而破产清算净值下，资产以最快方式变现取得的款项扣除相关税费的净额计量，例如通过拍卖等形式获取现金。破产清算净值也不等同于持有待售。
      三、破产财务报告与按照《企业会计准则》编制的财务报告主要差异比较
      1、征求意见稿与《企业会计准则》的理论基础不同，因此二者在财务报告目标、会计基本假设、会计基础、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则、财务报告方面有较大差异。
      2、破产财务报告的目标是向人民法院和债权人会议提供企业破产清算期间的相关财务信息，这与《企业会计准则》要求财务报告反映企业管理层受托责任履行情况，满足投资者进行投资决策的目标不同。
      3、破产财务报告基于非持续经营假设，而《企业会计准则》体系是以持续经营假设为前提加以制定和规范的。
      4、破产会计主体保持与法律主体一致，即破产财务报表是单体报表而非合并报表。
      5、破产财务报表名称和及项目名称与按照《企业会计准则》编制的财务报表有明显区别，且有特定含义。 比如，“破产财务状况表”而非“资产负债表”、“账面价值”而非“期末余额”，“破产报表日”而非“资产负债表日”等等。
      6、破产资产负债项目不区分流动和非流动，债务项目区分已经确认的债权和尚未确认的债权分别列报。尚未确认的债权无需分项目列表，但需在附注中披露未确认债权的明细信息。
      7、破产清算损益表项目即不是按照费用的功能也不是性质分类而是根据各项处置措施的结果划分为财产处置净收益、债务清偿净收益、计量基础调整净收益、破产费用、共益债务费用等。
      8、破产财务报表增加了债务清偿表，列示了有担保的债务和各类普通债务的账面价值、清偿比例、清偿金额等财务信息。此类信息是企业债权人和法院为代表的报表使用者较为关注的财务信息。突出了报表使用价值。
      9、破产财务报表不包含所有者权益变动表。破产清算结果主要用于法院破产终结裁定。破产财务报告的主要用途不是投资者而是法院和债权人，因此无需反映股东权益的变动情况。
      10、破产财务报表是否需要包含现金流量表是这次征求意见的主要内容之一。破产清算损益表实质上已经按照现金收付制进行编制，我们认为披露现金流量表的意义有待于进一步探讨。
      11、破产财务报表附注主要包含了主表的一些明细项目、变动等信息，未要求披露其他信息，例如主要会计政策会计估计、或有事项、其他重要事项等等。