会计案例解析70——计提全额坏账准备的关联方款项收回时，坏账准备是否可转回

      案例背景：
      A公司计划在新三板挂牌，申报财务报表期间为2015和2016年。A公司的应收款项坏账准备计提政策为：对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
      单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
      A公司将单项金额50万元以上的其他应收款作为单项金额重大的应收款项，关联方的其他应收款经单项测试未发现减值，但仍应包括到账龄组合进行减值测试，并按相应的计提比例计提坏账准备。
      A公司2014年对应收控股股东个人B、控股股东控制的C公司的款项共1540万元按照账龄组合全额计提了坏账准备。2015年关联方归还170万元的其他应收款时，A公司将坏账准备转回170万，2016年关联方归还1370万元的其他应收款时，A公司将坏账准备转回了1370万元。
      问题：
      管理层对减值准备的估计是否合理？如果 2015、2016年财务报表列报因此失去公允性，是否应当将2015和2016年坏账准备转回作为前期差错调整？
      案例解析：
      该问题的核心在于关联方往来款的性质是否为资金占用。一般情况下，关联方资金占用且时间较长，企业应根据同期银行贷款利率计提相应利息并要求对方支付。关联方资金占用款项性质不同于普通其他应收款项，因此不建议按照账龄组合进行减值测试，而是根据实际款项性质及相关信息考虑减值情况。
      实务中通常采用的账龄分析法只是众多组合分类标准方法之一，在某些情况下笼统地将所有应收款项按账龄划分组合，将不同信用风险特征的资产组合在一起，该方法可能过于粗糙，会导致将本案例中不存在减值迹象的关联方款项因账龄长全额计提减值准备后又全额转回的问题。产生此问题的根源在于坏账准备的会计政策制定的不完善，可考虑增加一个低风险的信用组合，采用不同的账龄或其他方法计提坏账准备。
      同时需明确的是，并不是关联方性质的往来即可按照低风险信用组合不计提坏账准备，无论哪种类型的往来均应按照制定符合企业实际情况的坏账准备政策。
      根据《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2013 年第1 期，总第8 期）提出的问题“上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，并追溯调整前期报表”，其答复为：只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。上述案例的关联方往来期后全额收回可能与该公司计划在新三板挂牌、需满足相关监管要求有关。后期证据表明控股股东占用资金不能收回的可能性极小。我们倾向于会计差错，进行追溯调整。