会计案例解析67——结构性存款及其收益应如何在财务报表上列报

       案例背景：
      A公司为新三板挂公司申报挂牌公司，拟申报期为2015年度、2016年度和2017年1-6月。申报期内A公司多次向兴业银行购买企业金融结构性存款，存款产品为人民币保本浮动收益型产品。存款产品收益分为固定收益和浮动收益两部分。
      签署为开放式产品协议的结构性存款经该公司申请，兴业银行可为公司开立结构性存款证实书。但银行开立结构性存款证实书的，该结构性存款证实书对应的结构性存款仅在到期日或乙方提前终止指定支付日兑付，到期日及提前终止日前不再支持提前支取。签署为封闭式产品协议的结构性存款，银行可直接为公司开立结构性存款证实书。
      存款产品收益分为固定收益和浮动收益两部分，浮动收益与1个月AAA信用等级的银行间中短期票据到期收益率或伦敦黄金市场之黄金定盘价格等基础变量挂钩。
      问题：
      （1）在不申请开立结构性存款证实书的情况下，购买该产品本金部分是否可以计入银行存款？
      （2）在编制现金流量表时是否应将购买和结算结构性存款作为现金流量发生额进行列报？
      （3）取得的固定收益是否计入利息收入？取得的浮动收益是否应确认为投资收益？
      案例解析：
      （1）有观点认为结构化存款里的主合同由银行提供本金偿还保障，主合同信用风险与通常的银行定期存款无异，持有人承担的是银行信用风险，因此可计入银行存款科目。也有观点认为结构性存款主合同可能无法等同于银行存款。因为实务中，商业银行在产品设计、资金投向、运作方式等方面存在差异，商业银行对于结构性存款的管理方式与普通存款可能存在较大的不同。如果银行对该项结构性存款提供了相应的存款单/存款证明，证明其属于企业银行账户中的存款，而非理财产品，则企业可以/应当将该类结构性存款主合同计入银行存款。反之则因为理财产品性质，需分析合同条款从而计入应收款项类或可供出售金融资产。可参考“银行理财产品”中的分类分析。
      根据2006年颁布的《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》分析，大部分结构性存款属于混合金融工具。其包含的衍生工具部分需要分析是否可分拆。如果结构性存款中的嵌入衍生工具同时满足：1）嵌入衍生工具符合衍生工具定义；2）嵌入衍生工具与主合同不存在紧密关系；3）嵌入衍生工具的公允价值能够单独、可靠地计量三个条件时应进行分拆，并以公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。该嵌入衍生金融工具部分分类为交易性金融资产。如果嵌入衍生工具与存款合同在经济特征及风险方面存在密切联系（如利率风险），或者与嵌入衍生工具类似条款的工具不符合衍生工具的定义或无法单独计量，可以将结构化存款整体指定为以公允计价计量且其变动计入当期损益的金融资产。
      （2）在结构性存款在资产负债表中不列报为银行存款时，对于一般的工商企业而言，其购入银行理财产品（结构性存款）的主要目的如果是在风险可控的情况下，获取高于同期银行存款的收益，企业认为属于其投资策略的一部分，则相关理财产品（结构性存款）的交易列示于投资活动是合理的；若企业基于其流动性管理的需要购买理财产品（结构性存款），则列入经营活动也是合理的。
      如果以投资管理为目的购入银行理财产品（结构性存款），在编制现金流量表时对于此类投资活动现金流应在现金流量表-投资活动相关现金流量项目中以全额口径进行列报。
      （3）取得的收益如何列报，应根据金融资产分类进行相应分类。在资产负债-银行存款中列报的结构性存款，取得的利息在利润表-财务费用中列报。属于理财性质的结构性存款，参考理财产品收益的列报方式。
      提示：
      根据财政部2017年修订的《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》第二十四条，混合合同包含的主合同属于金融资产的，企业不应从混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用金融资产分类的相关规定，这与2006年颁布的《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》存在较大差异。2017年修订后的金融工具相关准则实施后，将会简化此类问题的处理。即结构化存款中所包含的嵌入式衍生工具可以不必分拆，根据主合同业务模式和合同现金流量特征等方面，作为一个整体分类为符合规定的金融资产，并进行后续计量。