会计案例解析65——投资性房地产公允价值计量模式下会计、税务时间性差异如何处理

      案例情况:
      某上市公司A为房地产开发企业，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2015年发生以下业务：　　　　
      （1）2015年1月1日，A公司以40000万元总价款购买了一栋已达到预定可使用状态的沿街楼房。该沿街楼总面积为2万平方米，每平方米单价为2万元，预计使用寿命为50年，预计净残值为零。A公司计划将该沿街楼对外出租。　　　　
      （2）2015年，A公司出租上述沿街楼实现租金收入1000万元，发生费用支出（不含折旧200万元。）由于市场发生变化，A公司出售了沿街楼总面积的20%，取得收入8400万元，所出售沿街楼于2015年12月31日办理了房产过户手续。2015年12月31日，该沿街楼每平方米的公允价值为2.2万元。
      A公司当期不存在其他收入或成本费用，当期所发生的200万元费用支出可以全部在税前扣除，不存在未弥补亏损或其他暂时性差异。适用所得税率25%。
      问题：
      A公司的2015年的计税基础是多少？递延所得税如何计算？所得税费用如何计算？
      案例解析：
      投资性房地产会计处理和税务处理上具有时间性差异。
      1.会计处理
      根据《企业会计准则—投资性房地产》的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。
      《企业会计准则—所得税》的规定，在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一个资产负债表日进行所得税的核算。
      另外根据《企业会计准则—投资性房地产》规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
      2.税务处理
      （1）在税务处理上。按会计准则确认的投资性房地产，应区分房屋、建筑物和土地使用权分别处理：
      经会计处理确认为投资性房地产的房屋、建筑物，按照《企业所得税法》第十一条规定，如已足额提取折旧仍继续使用的房屋、建筑物，不再确认为固定资产，不得计算折旧扣除。已出租的房屋、建筑物，即以经营租赁方式出租的房屋、建筑物，可以确认为固定资产并计算摊销费用扣除。
      经会计处理确认为投资性房地产的土地使用权，按照《企业所得税法》第十二条规定，与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除。已出租的土地使用权，即以经营租赁方式出租的土地使用权，可以确认为无形资产并计算摊销费用扣除。持有并准备增值后转让的土地使用权，即企业取得的、准备增值后转让的土地使用权，目前没有用于经营活动的，不能确认为无形资产，不得计算摊销费用扣除。该土地使用权在转让时，可按照《企业所得税法》第十六条规定，按其计税基础扣除。
      （2）计税基础。在税务处理上，投资性房地产以历史成本为计税基础。所谓历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有投资性房地产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。企业区分房屋、建筑物和土地使用权按照下列原则确定投资性房地产的计税基础：
      1）房屋、建筑物的计税基础。外购的房屋、建筑物，按购买价款和相关税费作为计税基础；自行建造的房屋、建筑物，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础；融资租入的房屋、建筑物，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的房屋、建筑物，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
      2）土地使用权的计税基础。外购的土地使用权，按购买价款、相关税费（包括土地增值税）以及直接归属于该项资产的其他支出作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的土地使用权，按该土地使用权的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
      根据以上规定，在计算当期应纳所得税时，持有的投资性房地产可以按照其购买成本、根据预计使用寿命50年按照年限平均法自购买日起至处置时止计算的折旧额在税前扣除，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额；在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本减去按照税法规定计提折旧后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。
      沿街楼剩余部分的账面价值为35200万元＝44000（2.2万/平方米×2万平方米）×80%
      沿街楼剩余部分的计税基础为31360万元=（4000-40000/50）×80%=39200×80%；
      A公司的当期所得税计算如下：
      当期应纳所得税 =（应税收入-可抵扣成本费用）×适用税率
                                =（出售收入-出售成本+租金收入-费用-折旧）×25%
                                =（8400-39200×20%+1000-200-40000/50）×25%
                                =（8400-7840+800-800）×25%=560×25%=140（万元）
      暂时性差异=35200-31360=3840（万元）
      递延所得税负债=3840×25%=960（万元）
      所得税费用=140+960=1100（万元）