会计案例解析（25）——以自身权益工具结算对非全资子公司高管股权激励时在合并报表如何抵消？

      案例情况：
      A集团2014年实行股权激励计划时，激励对象为A集团以及各非全资子公司的高管、关键技术人员。
      问题：
      股权激励成本应计入A集团母公司报表还是子公司报表？对于非全资子公司高管的股权激励，在合并报表如何抵消？
      案例解析：
      股权激励对象为集团母公司的高管，集团应将股权激励费用计入母公司报表成本费用。
      股权激励对象为集团子公司的高管，其会计处理根据《企业会计准则讲解》（2010年版）第190页，企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当进行以下处理：
      （1）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。
      （2）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业负有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
      该案例，子公司为接受服务企业，集团母公司为结算企业，本激励计划所采用的激励形式为限制性股票，其股票来源为A集团向激励对象定向发行新股。因此，集团母公司应当按照授予日权益工具的公允价值确认为对子公司的长期股权投资，同时确认资本公积。按照谁受益，谁确认费用的原则，子公司应当将高管的相关服务计入子公司成本费用，同时增加资本公积。
      实务中，合并报表会计处理有多种观点：
      观点一：该项股权激励不会增加合并报表归属于母公司的所有者权益，因此合并层面将长期投资与资本公积抵消相同金额，不涉及少数股东损益和少数股东权益减少。集团按照100%的比例将子公司在个别报表上确认的股权激励费用计入股属于母公司的损益。集团按照100%的比例将子公司在个别报表上确认的资本公积计入归属于母公司的权益。
      观点二：合并报表层面，将长期投资与资本公积抵消相同金额。子公司确认的股权激励成本费用，应由母公司和少数股东共同承担，应确认合并报表少数股东损益，相应减少少数股东权益。集团按照享有的比例将子公司在个别报表上确认的股权激励费用计入股属于母公司的损益，但是按照100%的比例将子公司在个别报表上确认的资本公积计入归属于母公司的权益。
      观点三：子公司确认的股权激励成本费用，虽然由母公司和少数股东共同承担，但是少数股东并未因此减少自己的权益，母公司全部以自身权益工具结算，视同母公司对少数股东的捐赠，在合并层面恢复少数股东权益。集团按照享有的比例将子公司在个别报表上确认的股权激励费用计入股属于母公司的损益，集团按照享有的比例将子公司在个别报表上确认的资本公积计入归属于母公司的权益。
      我们倾向于观点三。