会计案例解析（22）——母公司承诺受让的第三方增资股份属于金融负债还是权益工具？

      案例情况：
      B集团是A公司的控股股东（股权比例100%）。2015年A公司的一个拟融资方案中包括三个核心文件：一是B集团、A公司和C银行三方签订的增资协议；二是B集团、A公司和C银行三方签订的关于A公司的股权转让协议。
      一、增资协议主要内容
      1、C银行向A公司溢价增资；A公司向工商管理部门办理股权变更登记手续；
      2、C银行不参与A公司的日常经营管理，但增资后发生该协议约定的重要事项必须获得C银行同意；
      3、B集团承诺5-6年后履行收购C银行持有的A公司股权并支付价款的义务。
      二、股权转让协议主要内容
      1、B集团承诺：C银行增资后，如A公司每年的税后分红低于7.3%，（按C银行实际注资金额计算）由B集团差额补偿。如税后分红超过7.3%的部分，C银行不参与分红；
      2、B集团按C银行增资额1：1的比例在5-6年后（视专项资产管理计划的年限）受让股份。
      问题：
      A公司的融资应确认为金融负债还是权益工具？该融资在B集团的合并报表层次上应确认为金融负债还是权益工具？
      案例解析：
      根据财政部2014年3月发布的《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》（以下简称规定）中表述：企业发行各种金融工具，应当依据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》的规定，按照该金融工具的合同条款及所反映的经济实质而非仅以法律形式，运用金融负债和权益工具区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类，不得依据监管规定或工具名称进行会计处理。
      该规定中又特别指出，合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具而承担交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。同时如果发行方发行的金融工具合同条款中约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的，则为可回售工具。
      在本案例中B集团承担了A公司所发行股份回购的义务，所以对B集团来讲所定向发行给C银行的股份属于可回售工具，但对于A公司来讲公司本身并不承担回售义务，不属于A公司的可回售工具。根据《企业会计准则金融工具列报》应用指南第49页，金融负债和权益工具区分的基本原则第（2）条，“如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且合同对手方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。”
      本案例中，C银行增资后，A公司每年的税后分红低于7.3%部分可由B集团差额补偿。对这一约定条款应进一步分析，如果A公司可以通过议事机制选择避免支付税后分红7.3%的合同义务，则增发股份在A公司个别报表上可分类为权益工具。如果A公司与B集团有合同约定，A公司每年的税后分红低于7.3%部分必须先由A公司支付，A公司无力支付的情况下，由B集团差额补偿，则A公司实质上发行了强制付息的优先股，而B集团只是承担了担保义务，则A公司应分类为金融负债。
      在本案例中，B集团（母公司及A公司共同）承担了支付每年固定比例7.3%股息的现金的合同义务及以C银行注资金额等额的现金回购本次发行股权的结算义务表明，在B集团层面满足金融负债的各项条件。因此，无论A子公司个别报表对其如何分类，在B集团合并报表上都应将其分类为金融负债而非权益工具。