解读《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》

      2016年9月2日，财政部发布了《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》（后面简称规定），是在2016年5月发布的《 “三去一降一补”会计处理规定（征求意见稿）》的基础上出台的正式规定。
      相对于征求意见稿，正式规定删除了关于企业集团母公司向其子公司转拨资本性财政性资金的会计处理的规定及国有独资企业之间无偿划转子公司时，划入或划出企业为投资性主体的会计处理规定。我们从下面几个方面对正式规定进行了解读分析。
      一、制定背景和目的
      “三去一降一补”是根据习近平总书记提出的供给侧结构性改革提出的，即2016年经济社会发展的“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”五大任务的简称。
      为贯彻落实《国务院关于钢铁行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发﹝2016﹞6号）和《国务院关于煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发﹝2016﹞7号）等文件精神，推动“三去一降一补”工作，根据《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度相关规定，财政部适时制定发布了《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》。该规定的出台弥补了若干会计实务操作中的空白，更加明确了会计核算要求，使得“三去一降一补”相关业务会计处理更规范、一致，体现了该些交易的经济实质。从而为“三去一降一补”经济工作任务的完成提供了有力保障。
      二、关于国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理
      国有独资企业可按照国资监管部门要求和规定以无偿划拨的方式对过剩产能进行清理或整合，该情况的会计处理方法以往从未有明确的规定得以遵循，在此次规定中进行了明确规范。
      1、规定的适用范围
      规定中明确了该会计处理方法适用于国有独资或全资企业，包括国有独资公司、非公司制国有独资企业、国有全资企业、事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司。
      非独资或全资的国有企业在无偿划拨子公司时会涉及划入和（或）划出企业的少数非国有股东的权益问题，并未包括在该会计处理规定范围中。在实务工作中如果有非独资或全资国有企业间无偿划拨子公司的情况，我们建议应本着保证国有资本不流失的原则参考该规定的会计处理方法。
      2、明确了划出企业和划入企业在个体财务报表和合并财务报表上的会计处理
划出企业和划入企业的股权无偿划转为权益性交易，因此应比照同一控制下企业合并进行相应的会计处理。划入企业和划出企业均应在国有控制权转移时进行恰当会计处理，从规定对划入企业合并利润表、现金流量表和权益变动表中分别包含了被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末发生的净利润、现金流量和所有者权益变动情况可看出，国资监管部门批复的基准日是被划转企业当期业绩计入划入还是划出企业的分割点，控制权转移时点的问题不再需要各方耗费时间和精力进行判断。
      3、另外，对于无偿划转过程中可能产生的税务问题，建议可参考财政部和税务总局出台的相关政策通知进行相应税务处理，例如《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）和《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》 （国家税务总局公告2015年第40号）等。
      三、关于即将关闭出清的“僵尸企业”的会计处理 非持续经营的“僵尸企业”的会计处理
      1、对于“僵尸企业”的范围，规定中明确为按照政府推动化解过剩产能的有关规定界定为“僵尸企业”且列入即将关闭出清的“僵尸企业”名单的企业，那么可以理解不属于“僵尸企业”名单中的也处于非持续经营状态的企业并未包括在规定中。所以在实际工作中，这些未包括的企业仍应根据相关会计准则的规定进行会计处理，而不能直接采用规定中的会计处理方法。
      2、规定中要求了“僵尸企业”附注中对于报表编制基础、资产负债状况等进行披露，旨在提供报表使用者重要的有用财务信息。
      3、进入破产清算程序且被法院指定的破产管理人接管的“僵尸企业”，需改按有关破产清算的会计处理规定进行会计处理。财政部在2016年7月发布的《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》及可能出台的正式规定与“三去一降一补”会计处理规定构成了一套完整的“僵尸企业”从被认定开始到企业破产清算注销结束全过程的会计处理指导意见。(《企业破产清算有关会计处理规定（征求意见稿）》相关解读详见大信视角第2期)
      4、“僵尸企业”所在集团在其母公司仍对“僵尸企业”具有控制权时编制的合并财务报表需要包含“僵尸企业”的个体财务报表，按照规定进行相应会计处理。我们认为可考虑结合2016年8月财政部发布的《企业会计准则第×号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营（征求意见稿）》进行考虑，对于满足持有待售条件的“僵尸企业”的资产负债需单独在合并财务报表中列示。
      四、关于中央企业对工业企业结构调整专项奖补资金的会计处理
      该会计处理规定是针对《财政部关于印发〈工业企业结构调整专项奖补资金管理办法〉的通知》（财建﹝2016﹞253号，以下简称253号文），对中央财政将安排工业企业结构调整专项奖补资金，用于支持地方政府和中央企业推动钢铁、煤炭等行业化解过剩产能的情况进行相应会计处理的规范。我们理解按照与收益相关的政府补助的处理原则进行会计核算，通过“专项应付款”核算所收到款项，将被财政部核查确认的金额适时计入损益，相对以上二、三中的会计处理问题，该问题较为简单明晰。