会计案例解析60——企业提供定制软件服务确认收入的时间问题

      案例情况：
      A公司为政府机关等单位提供定制软件服务。服务内容包括（1）为环保工作提供环境监察相关的数据与软件定制服务；（2）为水利部门提供为灾害治理服务的定制软件开发；（3）为国土资源部门提供土地测量等服务；（4）为公安机关提供定制地图服务。A公司提供服务属于固定价款的合同，并在主要合同条款中约定，客户一般要在经过初验，终验关键节点时分期付款，在终验时客户会付给A公司绝大部分价款，未付的部分作为质保金。在完成合同规定的质保服务后，A公司预期会收到作为质保金的款项，至此收到合同约定的全部价款。（1）（2）（4）的服务同时还约定了质保服务，（3）没有提供质保。并且提供的质保属于产品符合规定规格的保证之外的服务。对于收款权力的约定中，数据与软件定制服务、定制软件开发、定制地图服务不能识别出能够就已履约部分收款的权利；而土地测量服务明确表明具有可以就已履约部分收款权利。
      问题：
      A公司对于定制软件服务应该按照完工百分比确认收入，还是在某一时点确认收入？
      案例解析：
      在收入确认的判断上根据《企业会计准则讲解——收入》（2010）判断与按照新的《IFRS15—客户合同产生的收入》准则的判断结果在特定情况下会有差异。
      根据《会计准则讲解2010》，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。判断提供劳务交易结果能够可靠估计的条件有四个：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定；（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
      在完工进度的判断时，根据《会计准则讲解2010》认为，当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。
      如果合同中规定在某一阶段完成验收后，客户支付绝大部分价款，余下的款项只作为质保金，并提出明确的质保服务，这些质保服务是A公司预期提供的，就可以认为终验阶段是一项比其他作业都重要的环节，可以在此环节完成后，全额确认收入。同时需要根据经验，计量预期质保期内可能发生的成本，做预提处理。从而实现收入与成本的配比。
      根据IFRS15，对于收入确认问题应该按照五步法实施：识别客户合同、识别合同中的履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至合同中的履约义务、在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。
      首先，根据IFRS15，与客户签订的合同符合以下所有标准时符合IFRS15下的合同范畴；
      第二步，需要根据IFRS15，向客户承诺的商品或服务如果同时符合下列两项标准，则是可明确区分的履约义务：（1）客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益（即，该商品或服务本身能够明确区分）；（2）主体向客户转让该商品或服务的承诺可与合同中的其他承诺区分开来（即，在基于相关合同进行考虑时该商品或服务可明确区分）。对于提供质保的合同收入，需要判定质保是否属于服务性质保，如果属于服务性质保，需要确定为一项单独的履约义务。A公司提供的属于服务性质保，因此，作为单独的履约义务。这样对于数据与软件定制服务、定制软件开发、定制地图服务每项合同就有两项履约义务：定制服务和质保服务。
      第三步，确定交易价格。根据IFRS15，交易价格可以是固定的客户对价金额，但有时也可能包含可变对价或非现金形式的对价。A公司提供软件服务的价格属于固定价格，但是质保服务在合同中没有明确的单独售价。需要首先取得可观察价格，如果可观察价格无法直接获得，可以考虑采用成本加成的方法进行估计。
      第四步，将交易价格分摊至合同中的履约义务。根据IFRS15，主体通常基于合同所承诺的每项可明确区分的商品或服务单独售价的相对比例将交易价格分摊至每一项履约义务。
      第五步，在主体履约时（或过程中）确认收入。根据IFRS15，如果符合下列其中一项标准，即认定为在一段时间内履行履约义务及确认收入：（1）客户在主体履约的同时取得及消耗主体履约所提供的利益；（2）主体的履约行为创造或改良了在资产被创造或改良时就控制的资产；（3）主体的履约行为并未创造一项可被主体用于其他替代用途的资产，并且主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利。否则按照时点确认收入。
      由于A公司提供的数据与软件定制服务，定制软件开发和地图定制服务，虽然属于定制服务，但是由于不具有“就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利”，可以判定为在时点确认收入；对于提供的土地测量服务，根据合同条款，可以判定为符合条件：主体的履约行为并未创造一项可被主体用于其他替代用途的资产，并且主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利。因此，判定为在一段时间内提供履约义务。
      根据《企业会计准则讲解2010》的判断，所有四项服务都需要按照终验完成后，一次性确认收入。按照IFRS15，三类软件（地图）定制服务，按照时点确认收入，结论与依据现有准则判定结果一致；而土地测量服务，则需要按照完工百分比法确认收入。
      对于质保服务由于符合条件：客户在主体履约的同时取得及消耗主体履约所提供的利益。因此，应该作为一段时间内的履约义务，根据质保服务的特点，可以根据合同提款约定按照时间流逝平均确认或其他方法确认收入。