会计案例解析49——如何判断合作协议的双方属于合营安排还是控制关系

      案例情况：
      A公司是一家制造光伏发电设备的公司，在2016年4月与B公司及其两个自然人股东（持股比例合计100%）签订了一份关于20兆瓦农光互补光伏发电项目的合作协议，协议主要内容包括：
      A公司销售光伏发电设备给B公司、并负责整个光伏电站投资、建设、运行维护、以及建成后电站的出售或B公司股权转让。电站出售价格或B公司股权转让由A公司与B公司股东根据市场情况沟通商议。B公司负责项目前期工作开展及相关行政手续办理，获得各类必要政府审批文件。A公司需支付B公司包括项目的土地租赁及征占用等各项相关手续费用400万。
      项目建成后收益由A、B公司双方共享，各占50%。项目收益=电站销售价格-前期开发及相关手续费用-电站建设成本-税费。电站建设成本包括向A公司购买的光伏发电设备、电站设计及建设等必要支出。
      B公司两个自然人股东将持有的B公司100%股权质押给A公司，作为B公司及其股东履行该协议的担保。
      A、B公司设立资金共管账户，B公司所有资金往来均需计入共管账户并不得在共管账户外往来支出。
      项目建设期间到转让结束前，B公司从各级政府获得的一次性非光伏补贴（申请成本由B公司另外单独承担）全部由B公司单独享有。
      A公司在2016年9月末已完成项目建设，设备合同价款为1.1亿元，尚未收到B公司任何回款。同时A公司为B公司的电站设计及土建工程代垫预付款约1000万元。
      B公司股东尚未履行对B公司出资300万元注册资本的义务，B公司无其他经营活动。从目前来看，项目出售价格很可能与其前期发生成本及税费金额基本持平。
      问题：
      1.A、B公司属于合营安排，还是控制关系？
      2.A公司合并报表是否可以确认光伏设备销售业务收入？
      案例解析：
      1.2014年修订后的《企业会计准则第33号-合并财务报表》，我们认为A公司是可以控制B公司的。
      对控制三个要素分析：
      （1）对被投资方的权力的分析：A公司根据合作协议（a）对负责该光伏电站从投资、建设、运行维护以及建成后电站的出售。（b）B公司自然人股东质押B公司的股权给A公司，虽然A公司未成为B公司股东但是控制了B公司的股权变动,具有对B公司股权和出售前经营管理的实质性控制的权力。
      （2）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报及有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额：电站建设到出售，利润的实现，盈亏是变动的，非固定金额。对于A公司，电站的收益主要体现在其向B公司转让设备的过程中，而且在电站出售中A公司承担了电站销售价格的变动风险，包括前期投资及垫付设计、土建预付款等，而B公司的三个自然人股东可从项目中获得的固定收益400万元且不承担电站出售的价格变动风险，也未对B公司实际出资。从两者对于风险报酬的承担程度来看，显然A公司承担的风险相对巨大，是主要风险承担者，也验证了其对B公司具有控制及可变回报。
      在此过程中，B公司的股东还是根据其商业资源享有电站出售、B公司取得非光伏项目相关政府补助的收益。但是项目出售价格很可能与其前期发生成本及税费金额基本持平，这样可看出B公司股东承担的收益和风险均较小。
      虽然电站出售价格是由A公司与B公司股东根据市场情况沟通商议的，但是在市场情况不乐观，项目出售价格很可能与其前期发生成本及税费金额基本持平来看，双方均不享有定价主动权，所以这也不成为影响判断A公司控制B公司的条件。
      综合上面的分析，A公司对B公司的光伏电站相关权益具有控制，应将B公司的报表纳入A公司的合并报表。对于与B公司的股东关于各类收益的分配约定可以在利润分配时予以考虑。
      2.根据收入准则对于销售商品收入确认条件进行比照分析：
      （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
      基本满足
      （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
      A公司对光伏电站具有继续管理权及对B公司的股权质押权力，并且仍负责电站的运行维护。
      （3）收入的金额能够可靠地计量；
      基本满足
      （4）相关的经济利益很可能流入企业；
      在电站出售前，B公司无资金支付购买电站的款项，因为B公司是一个注册资本仅300万的项目公司且股东未实际出资。相关经济利益只有在B公司股权转让或者将电站出售后方有资金流入，才可偿还A公司的设备款及所垫付的电站设计及建设款项。
      （5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
      基本满足
      从以上分析可看出，该光伏电站的设备销售不能满足上述（2）和（4）两个收入确认条件，在电站尚未转移给第三方之前不应确认收入。