会计案例解析47——企业合并的合并日如何确定

      案例情况：
      A公司是一家上市公司，在2015年发生了非同一控制下企业合并。交易完成后，A公司将持有B公司90%的股份。
      2015年6月17日，股东大会批准了该购买协议。
      2015年10月28日，中国证监会核准了《关于A公司向B公司股东等发行股份购买资产并募集资金暨关联交易报告书（草案）》，A公司于2015年10月30日收到该核准批复文件证监许可【2015】XXXX号。
      B公司于2015年11月5日换发了营业执照，标的资产过户手续履行完毕。
      A公司于2015年11月19日就本次增发股份向中国证券登记结算有限责任公司深圳分公司提交相关登记材料，并取得了中国证券登记结算有限责任公司深圳分公司于同日出具的《股份登记申请受理确认书》、《证券持有人名册（在册股东与未到账股东合并名册）》、《上市公司股份未到账结构表》。
      问题：
      A公司购买B公司的合并日是否可确定为2015年11月5日？
      案例解析：
      根据《企业会计准则第20号-企业合并》第十条规定，“购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期”。该准则指南进一步规定，同时满足下面5个条件，通常可认为实现了控制权的转移：
      （一）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
      （二）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
      （三）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
      （四）购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50％)，并且有能力、有计划支付剩余款项。
      （五）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
      在发行股份收购股权的企业合并案例中，控制权转移判断涉及的几个重要日期按先后顺序排列通常是：（1）股东大会批准日，代表企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；（2）证监会等部门批准日，代表合并事项已获得相关部门的批准；（3）资产交接日或股权过户日，代表参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；（4）董事会改选日，代表购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险；（5）上市公司股份发行日，代表购买方已支付了购买价款。在上市公司股份发行日，合并方通常能够全部满足判断控制权转移的条件，所以大部分上市公司将其判断为控制权转移日，但不排除实务中有控制权转移的时点在合并方股份实际发行日之前或之后的情况。特别是这几个日期跨年度的时候，对上市公司合并范围及合并报表会产生重大影响。
      根据中国证监会会计部2016年编著的《上市公司执行企业会计准则案例解析（2016）》，5个条件中第（一）、（二）项为是判断购买日的必要条件。在满足上述两个必要条件的情况下，如果资产权属、股权的变更不存在实质性障碍，被合并企业董事会已改选，资产已实际交接，则通常可表明合并方已实际控制被合并企业。
      第（三）和（五）项条件都是围绕“控制”的定义来考虑的，属于对实质控制权的判断，应结合“控制”定义来进行判断。第（四）项是购买价款的收取，在一定意义上也是对“控制”转移的合理性判断。
      本案例中2015年11月5日标的资产过户手续履行完毕。根据交易双方协议，此时为资产交割日，自交割日起B公司没有A公司同意不得进行利润分配、改变决策机构、改变年度经营计划预算、业务方向、改选董事、高级管理人员、提供担保、投资等相关活动。该协议条款说明自交割日起A公司能够控制B公司,可以作为此次企业合并的合并购买日。